La force contraignante d’un contrôle fiscal antérieur : peut-on s’y fier ?

Ce mois-ci, découvrez l’analyse de Jan Tuerlinckx, avocat partner Tuerlinckx Tax Lawyers et orateur  Cafés-Conseils, sur les contrôles fiscaux.

La loi n’est pas simple. Quiconque a une connaissance, même élémentaire, du droit fiscal sait qu’il s’agit d’un domaine d’une grande complexité. C’est un labyrinthe : régimes dérogatoires, exceptions aux exceptions, circulaires, commentaires administratifs et jurisprudence se succèdent à un rythme effréné. Pourtant, la société attend que les règles soient respectées. Nous recourons pour cela à une fiction juridique : « nul n’est censé ignorer la loi ». Une fiction nécessaire, car sans cette hypothèse, toute force exécutoire serait impossible.

Certains acteurs sont toutefois censés mieux connaître la loi que d’autres. Les pouvoirs publics figurent en tête : ils établissent les règles, les appliquent et veillent à leur respect. On peut donc attendre de l’administration qu’elle sache précisément de quoi elle parle, d’autant plus dans le cadre des contrôles, domaine dans lequel elle est spécialisée et préparée à assurer une application correcte de la loi.

Il est des principes qui font rarement la une des journaux, mais sur lesquels repose silencieusement notre État de droit. Le principe de sécurité juridique en fait partie. Il énonce en substance une idée simple : le droit doit être accessible et prévisible. Quiconque traite avec l’administration doit pouvoir compter sur une certaine constance, ainsi que sur les attentes que cette administration a fait naître par le passé. Les lois et les règles ne sont pas des dés que l’on jette.

De ce principe découle un principe clair : les attentes suscitées doivent être respectées. Il ne s’agit pas d’une question de courtoisie, mais d’hygiène institutionnelle. Lorsque les pouvoirs publics suscitent chez le citoyen la confiance dans l’adoption d’une certaine position, ils ne peuvent changer de cap à la légère.

Le principe de confiance s’inscrit parfaitement dans cette optique et va même plus loin. Il protège le citoyen qui peut se fier aux engagements concrets de l’administration. Ceux-ci peuvent toutefois naître sans promesse formelle, grâce à une ligne de conduite constante, à une politique cohérente, à des actions répétées ou aux résultats de contrôles.

Nos plus hautes juridictions ont confirmé ce principe à maintes reprises. Au niveau européen également, le principe de confiance est explicitement reconnu comme un droit fondamental. Rien d’étonnant à cela. La législation européenne date du milieu du siècle dernier, époque à laquelle le législateur européen avait déjà constaté à quel point la réglementation était devenue complexe. Plus le paysage normatif est compliqué, plus le besoin de repères est grand.

La sécurité juridique et la confiance ne sont donc pas des concepts juridiques abstraits. Ce sont les points d’ancrage de tout citoyen qui tente de s’y retrouver dans un univers juridique de plus en plus complexe. Sans ces principes, l’État de droit se réduit à un labyrinthe.

Or, les contribuables font l’objet de contrôles permanents. Lors des contrôles, les faits sont exposés et l’administration accepte certaines dépenses (et en rejette éventuellement d’autres). Le contrôle fiscal est clôturé. Puis, lors d’un nouveau contrôle dans des circonstances factuelles identiques, ce qui était acceptable hier ne l’est soudainement plus aujourd’hui. La loi n’a pas changé. Les faits non plus.

Sous la pression des performances et des déficits budgétaires, l’orthodoxie fiscale semble parfois élastique. Ce qui était autrefois une dépense fiscalement acceptée devient aujourd’hui, dans des circonstances strictement identiques, une dépense privée. Ce qui était soigneusement approuvé hier est désormais rejeté avec effet rétroactif.

Il ne s’agit pas d’un simple différend technique. De telles discussions touchent au principe de confiance. Le citoyen est en droit de présumer que l’administration connaît la loi et l’applique de manière cohérente. Quiconque obtient un feu vert à l’issue d’un contrôle approfondi peut s’attendre à ce que celui-ci ne passe pas arbitrairement au rouge tant que ni les faits ni la loi n’ont été modifiés.

Un fonctionnaire chargé du contrôle doit donc respecter les principes appliqués par ses collègues dans le passé. Cela ne signifie pas qu’il ne peut pas être en désaccord avec eux. Dans ce cas, il doit toutefois en informer explicitement le contribuable en lui indiquant qu’à partir de l’année suivante, il ne se considère plus lié par cet accord antérieur.

Sans cette sécurité juridique minimale, le contrôle fiscal cesse d’être une application de la loi pour devenir une loterie. Or, dans un État de droit, la fiscalité ne peut être un jeu de hasard.